בית המשפט העליון: אין לכלול מע"מ אוטומטית בחישוב היטל השבחה

בית המשפט העליון קבע הלכה חשובה לעניין אופן חישוב גובה היטל ההשבחה, בכל הנוגע לאי הכללה אוטומטית של סכום המע"מ בחישוב…מעמ, בית המשפט העליון, חישוב היטל השבחה, הלכת הקופה לתגמולים, עורכת הדין רחל שחר, מומחיות בתחום היטלי ההשבחה, תקן 11, השבחה, חישוב גובה ההיטל

ביום 18.6.2019 ניתן פסק דין תקדימי על ידי בית המשפט העליון, אשר קבע כי אין לכלול את רכיב המע"מ באופן אוטומטי בכל חישוב של היטל ההשבחה, כפי שנקבע בעבר בהלכת הקופה לתגמולים, אלא יש לקבוע האם להכלילו או לאו בהתאם לכללים שנקבעו בתקן 11 של מועצת שמאי המקרקעין.

כך נקבע בתיק בר"מ 1621/18 אטבליסמנטסמונד נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה שרונים על ידי השופטת דפנה ברק-ארז, אליה הצטרפו בהסכמה גם השופטים פוגלמן ואלרון.

ככלל, הכלל לגבי חישוב שומת ההשבחה קבוע בסעיף 4(7) לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965, אשר קובע כי במקרה של השבחה בשל תוכנית משביחה, יש לערוך את שומת היטל ההשבחה נכון ליום תחילת התכנית ובהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק חופשי.

כלומר, יש לערוך את השומה לפי יום אישור התוכנית המשביחה, כאשר ערך ההשבחה הנו ההפרש של ערך המקרקעין לאחר אישור התוכנית המשביחה, הוא המצב החדש,  לבין ערך המקרקעין לפני אישור התוכנית, הוא המצב הקודם וזאת כאמור בפסק הדין בהליך רע"א 4217/04  פמיני נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה ירושלים.

סכום היטל ההשבחה יהיה מחצית ההפרש הנ"ל, כאמור בסעיף 3 לתוספת השלישית לחוק.

יש לשים לב שסעיף 4(7) לתוספת השלישית מדגיש שעליית הערך תחושב כאילו המקרקעין נמכרו בשוק החופשי. כלומר, הערכת השווי תיעשה בהתאם למבחן אוניברסאלי, אשר ביסודו הנחת שוק משוכלל שבו קונה סביר מוכן לשלם תמורה המשקפת את הערך האובייקטיבי של המקרקעין באותה נקודת זמן.

זאת כאשר יש להביא בחשבון רק השבחת תכנון שנובעת במישרין מהחלת הפעולה התכנונית על המקרקעין וזאת כאמור בהליך רע"א 147/14 הוועדה המקומית לתכנון ולבניה תל אביב-יפו נ' אברמוביץ.

המצב המשפטי בסוגית המע"מ עד לפס"ד של העליון

השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים, לגבי האם יש לכלול גם את רכיב המע"מ בשווי הנכס לצורך חישוב שיעורו של היטל ההשבחה טרם הוכרעה בפסיקתו של בית המשפט העליון.

עם זאת, בשנת 2002, ניתן פסק דין על ידי בית המשפט המחוזי בת"א, אשר קבע כי בעת עריכת השומה, יש לכלול גם את רכיב המע"מ וזאת בתיק ע"א (ת"א) 2409/99 הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות לא"י בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה רמת-השרון.

בית המשפט העליון הזכיר בעבר את פסק דין זה, כדוגמא למקרה שבו חישוב שווי המקרקעין למטרות מס כלל את רכיב המע"מ, אך הוא ציין זאת מבלי לדון לגופה של השאלה וזאת בתיק ע"א 222/00 מדינת ישראל – מנהל המכס ומס בולים נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ.

בשנת 2009 פרסמה מועצת שמאי המקרקעין מסמך בשם "תקן 11.0 בדבר סוגיות מיסוי בשומות מקרקעין (פרק א' – התייחסות למע"מ)" אשר קבע כי הכללת רכיב המע"מ בשומות מקרקעין הנה עניין מורכב, לפיו יש להבדיל בין שלושה מצבי שוק, אשר מסווגים לפי סוג הלקוח שבדרך כלל רוכש את סוג הנכס הנישום.

שוק פרטיים

שוק של רוכשים פרטיים, שקונים נכסים לצרכיהם, כגון דירת מגורים בבניה רוויה ויחידות דיור בבניה צמודת קרקע.

בשוק זה יש לכלול את רכיב המע"מ בשומת נכס המקרקעין וזאת מאחר שרוכשים פרטיים אינם מבצעים אבחנה בין מרכיב הקרן ומרכיב המע"מ ולפיכך שומת נכסים אלה תהיה תואמת את חשיבת השוק של הרוכשים הפוטנציאליים ותבטא את המחיר הסביר בין פרטיים, שכאמור מגלם בחובו את מרכיב המע"מ.

שוק עוסקים

שוק של רוכשים עסקיים או ציבוריים, שקונים נכסים כגון מבנה או חלק ממנו למשרדים, מסחר, מלאכה, תעשיה ותעסוקה. בשוק זה אין לכלול את רכיב המע"מ בשומת נכס המקרקעין וזאת מאחר שבשוק זה, חשיבת השוק והמחירים הנהוגים אינם מכילים את רכיב המע"מ.

שוק מעורב

שוק שמורכב מרוכשים פרטיים ועוסקים כאחד. גם בשוק זה, ככלל, אין לכלול את רכיב המע"מ בשומת נכס המקרקעין, חוץ ממקרים חריגים ולפי קריטריונים שקובעים שיש לבחון את סוג הרוכש הסביר שנהנה מיתרונות יחסיים ברכישת הזכויות ובהתאם לכך להכריע אם לכלול את רכיב המע"מ בשומה, אם לאו.

לשם כך, יש להביא בחשבון, בין היתר, את הגורמים הבאים:

• שוויו וגודלו הפיזי של הנכס, על יסוד ההנחה שנכסים גדולים יותר עשויים להוות יתרון לעוסקים.
• רמת המורכבות הדרושה לצורך מימוש השימוש המיטבי בנכס, למשל, כאשר נדרש פיתוח על יסוד ההנחה שרמת מורכבות גבוהה מפחיתה את הביקוש מצד רוכשים פרטיים.
• סוג בעל הזכות בנכס הנישום, מתוך הנחה שלעוסק יהא יתרון לרכוש את הנכס מעוסק על מנת להתקזז על רכיב המע"מ, בעוד שבמקרה של מוכר פרטי, רוכש פרטי יהנה מהחיסכון במע"מ גם כשימכור את הנכס בעתיד.

מערכת התקינה של מועצת שמאי המקרקעין נחשבת נורמת עבודה מומלצת, אם כי מבלי שניתן לה מעמד סטטוטורי במישרין. מצד שני, ישנם מספר חיקוקים שמחייבים שימוש בתקן שפורסם מטעם מועצת שמאי המקרקעין.

בפועל, עקרון סיווג השווקים השונים שנקבע בתקן 11 השפיע בפועל על היקף פריסתו של הכלל שנקבע בהלכת קופת התגמולים, בפרקטיקה של ועדות הערר, אשר קבעו כי יש לפרש כלל זה כך שהוא לא יחול על שוק של עוסקים.

התפתחות הליכי המחלוקת בין הצדדים

כאמור, החברה חלקה על שומת הוועדה המקומית שכללה את רכיב המע"מ וביקשה למנות שמאי מכריע. השמאי המכריע קבע שיש לכלול את רכיב המע"מ, מאחר ומדובר במגרשים של שוק מעורב, וזאת בהתאם להלכת קופת תגמולים ובניגוד לתקן 11.

החברה הגישה ערר על קביעת השמאי המכריע בפני ועדת הערר המחוזית לפיצויים ולהיטל השבחה אולם הערר נדחה.

לאחר מכן, החברה הגישה ערעור על החלטה זו לבית המשפט המחוזי, שגם נדחה. בהמשך לכך, הגישה החברה את הערעור על החלטה זו בפני בית המשפט העליון.

החברה טענה, בין היתר,  שהכללת רכיב המע"מ בחישוב המע"מ סותרת את תקן 11 ויוצרת מצב מעוות לפיו הנישום משלם על התעשרות שלא תתרחש בפועל. הוועדה המקומית טענה, בין היתר, שלתקן 11 יש מעמד מנחה בלבד, שאינו משנה את הכלל שנקבע בהלכת קופת תגמולים.

הכרעת בית המשפט העליון

בית המשפט העליון קיבל את ערעור החברה וקבע כלל עקרוני לפיו בשלב זה של התפתחות הפרקטיקה השמאית, יש לנהוג לפי תקן 11 בשאלת הכללת רכיב המע"מ בחישוב היטל השבחה.

פסק הדין הבהיר כי ככלל, ישומן של נורמות משפטיות אמור להתחשב בתחום הידע שאותו הן מסדירות. החלתן של נורמות בתחום המיסוי מבוססת, לא אחת, על ישום של ידע מתחום החשבונאות, וזאת כפי שנקבע בפסיקת בית המשפט העליון.

בדומה לכך ובשינויים המחויבים, החלתן של נורמות שעניינן קביעת מחירים מחייבת לעיתים את בתי המשפט לפנות לידע, מונחים וכללים שמאיים.

תקן 11 מבטא מומחיות שמאית שיש בה רמות תחכום ומיומנות גבוהות יותר מאלו שהיו מוכרות בעבר, מאחר והוא מבחין בין שווקים שונים ומכיר בכך שלא כל השחקנים פועלים באותו שוק.

לעומת זאת, פסק הדין בתיק הקופה לתגמולים ניתן בשנת 2002 והוא מבוסס על הנחה של פעולה בשוק אחד, שאינה משקפת עוד את התפיסה השמאית של שוק המקרקעין.

לפי תקן 11, בזמן שחלף מאז ניתן פסק הדין בעניין הקופה לתגמולים, התבססה בתחום שמאות המקרקעין תפיסה מורכבת יותר של הדברים, לפיה  קיים יותר משוק אחד של רוכשים פוטנציאליים בכל הקשור לחשיבות שהם מייחסים לרכיב המע"מ בהערכת שווי הנכס.

למעשה, ההכרה במציאות המורכבת בשוק המקרקעין, שאינו פועל כשוק מונוליטי, החלה להתבטא גם בפסיקתן של ועדות ערר והתבטאה באי-החלת הכלל שנקבע בעניין הקופה לתגמולים כאשר מדובר בשוק מובהק של עוסקים.

לפיכך, המחלוקת במקרה דנן נסבה על השאלה האם להמשיך במגמה זו של הכרה בשוק מורכב, לפי תקן 11, אשר מבחין לא רק בין שוק פרטיים לשוק עוסקים, אלא גם מכיר בשוק מעורב.

בהתאם לתקן 11, קונה פרטי, יעריך את שווי הנכס ככולל את רכיב המע"מ, מאחר שהוא איננו מקזז אותו ולכן יש להכליל בשומה את רכיב המע"מ.

לעומת זאת,  קונה שהוא עוסק, יעריך את שווי הנכס ללא רכיב המע"מ, מאחר שהוא מקזז אותו ולכן אין להכליל בשומה את רכיב המע"מ.

הכללת רכיב המע"מ במקרה של עוסק, לצורך חישוב היטל ההשבחה, כאמור בהלכת הקופה לתגמולים, איננה משקפת את המחיר הסביר בשוק החופשי וזאת בניגוד ללשון החוק שדורשת את קביעת שווי המקרקעין כאילו הם נמכרו בשוק חופשי וכן בניגוד לתכליתו החברתית של היטל השבחה, שמוטל על התעשרות שצמחה לנישום כתוצאה מפעולת התכנון של הרשות.

גם לגבי שוק מעורב, כמו במקרה דנן, שבו פועלים יזמים, רוכשים פרטיים וכן קבוצות רכישה, ככלל, אין להכליל בשומה את רכיב המע"מ, למעט במקרים חריגים, אולם אלו אינם מתקיימים במקרה דנן. שכן, בשומת השמאי המכריע נקבע שהיקפם הפיזי ושוויים של המקרקעין הינם גדולים יחסית לשוק הנכסים שבו הם מצויים, ורמת המורכבות הדרושה לצורך מימוש המקרקעין היא גבוהה.

בהתאם לתקן 11, שני תנאים אלה מלמדים שאין להכליל בשומה את רכיב המע"מ, מאחר שהם מעידים שהרוכש הסביר בשוק יהיה עוסק ולא אדם פרטי.

בהתאם לכך התקבל ערעור החברה, ונקבע שאין לקבוע בחישוב היטל ההשבחה שהוטל עליה גם את רכיב המע"מ.

בית המשפט העליון קבע הלכה חשובה לעניין אופן חישוב גובה היטל ההשבחה, בכל הנוגע לאי הכללה אוטומטית של סכום המע"מ בחישוב.